汇算实务：收入确认时点不一致的税会差异与纳税调整

彭怀文

（一）税务确认收入早于会计确认的

【案例-1】甲公司与乙公司在2020年12月28日签署一份销售合同。合同约定：甲公司向乙公司销售一批货物，不含税价款100万元，税额13万元，价税合计113万元，增值税专票随货移交给乙公司；甲公司负责送货上门，乙公司货到验收合格立即付款。

甲公司在2020年12月29日开具了增值税专票，并且装货发运，在2020年12月31日就送到乙公司；但是因为元旦放假，乙公司是2021年1月3日才验收货物，乙公司1月4日就支付了货款。

假定该批货物的成本为70万元。

问题：甲公司对上述业务2020年和2021年的财税处理及纳税调整

解析：

1.甲公司2020年会计处理

按照新收入准则的“五步法”判断，由于在2020年12月31日商品的控制权没有从甲公司转移给乙公司，因此会计上暂时不能确认收入。

借：合同资产-乙公司 70万元

应收账款-乙公司 13万元

贷：库存商品 70万元

应交税费-应交增值税（销项税额） 13万元

2.甲公司2020年税务处理

（1）企业所得税：根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条规定，【案例2-1】中甲公司销售货物，满足税法规定收入确认，因此需要在2020年确认应税收入。

（2）增值税：由于已经先开票，应在开具之日产生增值税纳税义务。

3.甲公司2020年税会差异分析与纳税调整

由于会计处理不确认收入，税务处理需要确认应税收入，二者在收入与成本都存在差异，需要在汇算清缴时做纳税调整。

由于满足《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的填报说明规定：“填报会计处理不确认销售收入，而税收规定确认为应税收入的金额”，因此应通过“视同销售”进行纳税调整。

第一步：先调整收入，就在《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中调整，详见表1-1：

第二步：就在《A105000纳税调整项目明细表》中调整，详见表1-2。

4.甲公司2021年会计处理

乙公司验收后付款，甲公司应确认收入。

借：银行存款 113万元

贷：主营业务收入 100万元

应收账款-乙公司 13万元

同时，确认成本：

借：主营业务成本 70万元

贷：合同资产 70万元

5.甲公司2021年税务处理

由于增值税和企业所得税在2020年已经产生了纳税义务，并在税务上确认了应税收入，所以2021年就不用再次确认。

6.甲公司2021年税会差异分析与纳税调整

与2020年正好相反，在2021年度虽然会计确认收入和成本，但是税务上已经在2020年已经确认，所以2021年需要做与2020年的相反调整。

2020年是通过“视同销售”进行的调整，2021年也完全一致，只是把数字变成负数即可，填表不再暂时。

（二）税务确认收入晚于会计确认收入的

【案例-2】某置业公司将一处大型商场地产出租给某连锁超市，租赁期限5年，合同约定：第一年免租，从第二年起150万元/年（不含税），从第二年的1月5日前支付当年的租金。置业公司收到租金后开具增值税专票。租赁期限从2020年1月1日开始。

1.会计处理

根据案例描述可以判断，该案例的出租属于经营租赁。

《企业会计准则第21号——租赁（2018）》第四十五条规定：在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，出租人应当采用该方法。

因此，虽然2020年度合同约定是免租金的，但是依然需要依据租赁准则确认租金收入。

假如在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。2020年应确认的租金收入=150万元×4/5=120万元。

（1）因此，2020年应确认收入的会计分录：

借：合同资产 120万元

贷：其他业务收入 120万元

（2）如果置业公司将出租的地产是按照成本模式计量的“投资性房地产”，则2020年度折旧：

借：其他主营业务成本 100万元（假定）

贷：投资性房地产累计折旧 100万元

（2）2021年1月收到第一期房租：

借：银行存款 163.50万元

贷：合同资产 120万元

合同负债 30万元

应交税费-应交增值税（销项税额） 13.50万元（150万×9%）

2.税务处理与纳税调整

（1）财税（2016）36号文附件1第四十五条规定，增值税纳税义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

因此，2020年度虽然会计上确认了收入，但是增值税纳税义务尚未产生。而2021年1月虽然收取的是全年的租金，但是已经开具发票，所以在2021年1月需要全额计算确认增值税销项税额。

（2）《企业所得税法实施条例》第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

会计上上2020年度虽然确认了，但是按照税法规定，2020年度企业却没有纳税义务。因此，需要对企业2020年度会计确认的收入进行纳税调减，对2021年度及以后年度进行调增。

某置业公司2020年的纳税调整如下：表2-1

某置业公司2021年的纳税调整如下：表2-2

以后年度以此类推进行纳税调整，其余报表调整自动生成。