新准则下应收账款坏账准备计提
财政部于2017年发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》（财会〔2017〕7号），要求境内上市企业自2019年1月1日起执行新金融工具准则。目前所有境内外上市公司已全部按要求实施。就实务操作而言,在企业会计准则定义的所有金融工具中应收账款是最普遍存在，与主营业务相关性最高且易于理解的金融资产。在新准则全面推行的情况下，如何按照新准则的要求采用预期信用损失模型及时、足额、合理地计提应收账款的坏账准备,又便于报表使用者理解是实施新准则面临的急需要解决的实务问题。
本文对比了新准则下按照迁徙率模型估算应收账款坏账准备与原账龄法计提坏账准备的差异及原因，期望对新准则下应收账款坏账准备的具体估算方法提供参考。
一、新准则下应收账款坏账准备计提方法概述
针对金融资产坏账准备的计提，新准则要求由“已发生损失法”改为“预期损失法”，即金融资产减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能发生的违约事件造成的损失期望值来计量当前（即资产负债表日）应当确认的减值准备，从而更加及时、足额地计提金融资产减值准备,便于揭示和防控金融资产信用风险。对此，新准则提出了复杂的“三阶段法”，对于不同阶段的金融工具的减值有不同的会计处理方法：
1.信用风险自初始确认后未显著增加（第一阶段）
对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照未来12个月的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入（若该工具为金融资产，下同）。
2.信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值(第二阶段）
对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入。
3.初始确认后发生信用减值（第三阶段）
对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，但对利息收入的计算不同于处于前两阶段的金融资产。对于已发生信用减值的金融资产，企业应当按其摊余成本（账面余额减已计提减值准备，也即账面价值）和实际利率计算利息收入。
上述三阶段的划分，适用于购买或源生时未发生信用减值的金融工具。对于购买或源生时已发生信用减值的金融资产，企业应当仅将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备，并按其摊余成本和经信用调整的实际利率计算利息收入。
新准则要求其他应收款、委托贷款等金融资产运用“三阶段”减值模型,但对应收账款允许运用简易方法，即应收账款可以直接计算整个存续期内的预期信用损失。在简易方法下,企业不需要区分“三阶段”,也就是说不需要跟踪判断“信用风险自初始确认后是否显著增加”,不需要考虑应收账款是按照“12个月”还是“整个存续期”计提坏账准备,减轻会计人员的工作负担。
二、新准则实施以来的现状
财政部于2017年发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》（财会〔2017〕7号），要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业自2018年1月1日起施行，境内上市企业自2019年1月1日起执行。
从目前上市公司披露的会计政策来看,均采取简易方法，即按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其坏账准备，均采取按单项和组合基础评估信用风险,对于组合都是基于共同信用风险特征对应收账款进行分类并考虑前瞻性因素的影响。与应收账款减值政策相关的大多数内容是按新准则及应用指南的标准条文进行的陈述，针对坏账计提的具体比例，仅披露了最终确定下来的计提比例，未披露针对计提比例的计算过程。从公开渠道可以查询到的实际采用的具体计算方法为2019年视联动力信息技术股份有限公司做出的《关于视联动力信息技术股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第二轮审核问询函》之回复报告中提到的，基于历史数据的迁徙率并考虑当前信息和前瞻性信息确定的坏账准备。
三、迁徙率的理论基础
20世纪90年代以来，信用风险计量分析工具和计量技术取得了长足发展，开创了信用风险度量和管理新格局。其中，基于转移矩阵的信用迁徙方法已经成为现代信用风险计量中的基础性内容，转移矩阵的基本原理源自马尔可夫（Markov）链数学模型。目前已经披露的基于历史数据的迁徙率，即汇总过去几个年度期末的应收账款逾期余额账龄结构构建应收账款的转移矩阵来完成历史损失率的估计。
四、迁徙率的具体应用分析
新准则允许金融工具划分为不同的组合，实务操作中企业根据金融工具不同的风险特征把应收账款划分为单项认定及不同信用组合，由于这个组合的划分完全是企业根据自身情况来认定，在一定程度上具有主观性。为了简化起见，本文假定期末全部应收账款的信用风险特征类似，可作为一个组合即账龄组合，企业基于主观判断可以统一划分为账龄组合，也可以划分为单项认定和账龄组合。下文将对比不同方式下利用迁徙率统计历史损失率估算的坏账准备及新准则实施前采用的简单账龄法估算的坏账准备的差异。
本文以2019年末为报告期末，假定2016年末、2017年末、2018年末及2019年末全部应收账款的账龄结构如表1所示。（下文不做特殊说明的情况下金额单位一律为人民币元）
（一）简单账龄法计提坏账准备的情况
在原来简单账龄法估计坏账准备时，按照普遍采用的计提比例来测算坏账准备，具体见表2。
（二）基于马尔可夫（Markov）的迁徙率计提坏账准备
1.统一作为账龄组合的情况
（1）第一步：汇总历史及当期账龄结构分布
如表1所示。
（2）第二步：迁徙率的计算
根据一般经验及回款的时间价值，账龄越长，发生信用损失的可能性越大。因此，本模型遵循谨慎性原则，账龄在4至5年区间的迁徙率设定为按照公式计算的迁徙率或者100%两者最大的，账龄为5年以上的迁徙率统一设定为100%。具体如表3。
（3）第三步：历史损失率、预期损失率计算
新准则强调预期信用损失的概念，在估计未来预计将要发生的预期信用损失时不可避免要参考历史数据，再综合当前的及预计未来的经济、市场因素来估计。具体到应收账款坏账准备，历史数据及当前状况的影响就由以历史账龄及当前账龄结构为基础计算的平均迁徙率来体现，前瞻性因素即未来因素根据企业所处背景不同，数值也不同，为简化起见及谨慎性原则，本模型前瞻性调整的比例统一设定为5.00%，历史损失率已经是100%的不需要再用前瞻性因素调整，具体预期损失率如表4。
（4）第四步：计算坏账准备，详见表5。
2.区分为单项认定及账龄组合的情况
在统一划分账龄组合的情况下采用迁徙率模型计算出的坏账准备是1,686,558.18元。在此基础上，通过对2019年年末的应收账款区分单项认定及账龄组合，重新计算坏账准备。把2019年年末账龄3年以上作为单项认定全额计提坏账准备，相较于统一按照账龄组合测算坏账准备，这种把部分应收账款单独区分并全额计提坏账的方法，更加谨慎。实际结果如下：
（1）第一步：汇总账龄组合历史及当期账龄结构分布，见表6。
（2）第二步：迁徙率的计算，见表7。
（3）第三步：历史损失率、预期损失率计算，见表8。
表8 区分单项认定及账龄组合情况下账龄组合历史损失率、预期损失率计算表
（4）第四步：计算坏账准备，见表9。
在采用迁徙率模型下，划分为单项认定和账龄组合情况下测算出的坏账准备金额是1,054,362.14元，比统一作为账龄组合时的坏账准备金额1,686,558.18元，少了632,196.03元。原因如模型所示，去掉了最后一期账龄较长部分，使得最后一期的迁徙率变小，虽然单独区分出的部分按照100%的比例全额计提了坏账准备，初看起来会计处理方法会更加谨慎，实际上最后测算的全部坏账准备金额反而变少了，甚至比按照简单账龄法测算出的1,185,000.00元还少（采用简单账龄法测算时因3年以上账龄均采用了100%的计提比例，因此，是否如迁徙率模型下单独区分单项认定全额计提对于最终结果没有影响）。
新的会计准则和应用指南要求企业在综合考虑历史信息和前瞻性信息的基础上，确定违约损失率。理论上相对于已发生减值模式，预期信用损失模型更为先进、也更为合理。但准则或应用指南并未提供违约损失率的具体计算方法。对此提出以下考虑：
（1）从报表编制者来看，这一方面给了企业管理层根据自身情况所自主选择的空间，但是同时针对财务知识缺乏的企业管理层来说，没有明确的实际操作指引方法，会带来很大的难度。目前根据公开信息查询到的基于历史数据的迁徙率方法也还在尝试阶段，因划分组合的具体方式在企业具体操作层面具有很大的主观性，同样是符合新准则要求的迁徙率模型下，企业采用的第一种和第二种方法看起来都比较合理，但最终计算结果却不一样。原来简单账龄法按照固定比例计提，简单可行，易于报表编制者操作。
（2）从报表阅读者的角度看，在目前上市公司按照新准则要求实际披露的应收账款坏账准备计提部分，相对详细的披露是披露了预期信用损失的组合名称和计提比例，但是具体计提比例的方法并未披露，不能向报表使用者提供更多有用的信息，以帮助其理解公司坏账准备的计提情况。与此相对，采取原账龄法，便于非财务专业报表使用者阅读和理解。
（3）同时，在迁徙率方法下因企业划分组合的方式不同会影响最终计提坏账准备的具体金额，存在通过划分不同组合的方式调节坏账准备的可能性。相比较原来简单账龄法，哪种方法更加符合实际存在疑问。
作者：刘红云，单位：中审众环会计师事务所上海分所。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！